Надо ли удерживать НДФЛ с подрядного аванса?

Если буквально трактовать имеющиеся законы, то фирмы вынуждены удерживать НДФЛ с предоплаты исполнителю по договору гражданско-правового характера. Иначе могут возникнуть споры с Министерством Финансов и налоговыми инспекторами.

Организация-заказчик, которая на основании гражданско-правового договора (ГПД) (подряда, оказания услуг, авторского заказа и др.) производит денежные выплаты исполнителю - физическому лицу (за исключением индивидуальных предпринимателей), признается налоговым агентом, который должен удержать из сумм выплачиваемого дохода НДФЛ (статья 226 Налогового Кодекса РФ).

Зачастую договоры содержат условие о предварительной оплате выполняемой работы или ее отдельных этапов. ГК РФ прямо предусматривает такую возможность (статья 711 Гражданского Кодекса). Однако наличие данного условия в договоре ставит фирму перед необходимостью решения вопроса, на который правоприменительная практика не дает однозначного ответа. Необходимо ли удерживать НДФЛ с суммы предоплаты?

Обязанность удержать и перечислить в бюджет НДФЛ возникает у налогового агента на дату выплаты дохода (статья 226 Налогового Кодекса РФ). По общему правилу, действующему в рассматриваемой ситуации, датой получения дохода признается день его выплаты - перечисления на банковский счет получателя (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ). При соблюдении этого порядка в буквальном смысле любая выплата денежных средств требует от налогового агента удерживать НДФЛ с дохода исполнителя (физического лица).

По данной логике Министерство Финансов советует исчислять НДФЛ при выплате аванса по ГПД (письмо Минфина России от № 03-04-06/360 от 13 января 2014). Подобный подход поддерживают и некоторые арбитражные суды (постановление ФАС СЗО от 14 октября 2013 № Ф07-4913/13, ФАС ЗСО от 12 октября 2009 № Ф04-6373/2009).

При всем при этом, имеет право существовать и другая точка зрения. Налоговый кодекс признает доходом экономическую выгоду в денежной или натуральной форме (статья 41 НК РФ). При этом само понятие «экономическая выгода» несет в себе элемент оценки. Можно по-разному оценивать наличие экономической выгоды в ситуации, когда исполнитель по ГПД получает предоплату. Например, договор, заключенный в январе, предусматривает срок выполнения работ один год и содержит условие о 100% предоплате, производимой не позднее 10 дней после подписания сторонами договора. Получает ли исполнитель экономическую выгоду, имея возможность распоряжаться денежными средствами в январе, тогда как работу он должен сдать в декабре? При существенной инфляции, конечно, да. Даже если работы не будут сданы, а исполнитель расторгнет договор и вернет аванс, он получит возможность использовать деньги в течение определенного периода времени и возвратит тогда, когда покупательная способность полученной суммы уменьшилась. Если же инфляция незначительна, то такое рассуждение не работает, так как при возврате аванса исполнитель не получает никакой экономической выгоды.

Ввиду невозможности объективно оценить в нашем случае наличие экономической выгоды следует учитывать не только экономические критерии, но и юридические основания, позволяющие считать доход полученным. Обязанность оплатить работу возникает у заказчика после окончательной сдачи результатов при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок (статья 711 ГК РФ). При этом экономическая выгода учитывается для расчета налога только в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой выгоду можно оценить (статья 41 НК РФ). А оценить ее можно не ранее, чем будет окончательно сформирована стоимость работ. Получается, что до сдачи работ реально оценить экономическую выгоду нельзя.

Данная позиция находит подтверждение в арбитражной практике. Вывод о том, что поступление денежных средств в качестве предоплаты или аванса до момента выполнения обязательств по договору не влечет возникновения объекта НДФЛ, сделан в постановлениях ФАС Московского и Уральского округов (постановление ФАС УО от 14.11.2011 № Ф09-7355/11, ФАС МО от 23.12.2009 № КА-А40/13467-09. (в обоих случаях ВАС РФ отказался передавать дело в Президиум ВАС РФ для пересмотра)).

Таким образом, в настоящее время в правоприменительной практике одновременно существует два подхода к тому, необходимо ли удерживать НДФЛ с аванса по гражданско-правовому договору.

В связи с этим имеет смысл вспомнить, что доход как экономическая выгода определяется не только для целей НДФЛ, но и для целей расчета налога на прибыль. Так, компании, учитывающие доходы и расходы по методу начисления, не отражают в составе затрат имущество, полученное (пункт 1 статьи 251 НК РФ) и переданное (пункт 14 статьи 270 НК РФ) в порядке предварительной оплаты. Организации же, ведущие учет по кассовому методу, датой получения дохода признают день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу (пункт 2 статьи 273 НК РФ). И совершенно не имеет значения, являются они предоплатой по договору или нет.

Глава 23 Налогового кодекса не содержит норм, которые разделяли бы методы учета дохода на кассовый или по начислению. Однако если проанализировать статью 223 Налогового кодекса, то становится очевидно, что и для целей НДФЛ применяется метод начисления, но только к определенному виду дохода — оплате труда (пункт 2 статьи 223 НК РФ). В отношении этого дохода Президиум ВАС РФ признал (постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11), что до истечения месяца нельзя определить доход в виде ежемесячной оплаты труда. Поэтому нельзя исчислить НДФЛ при выплате заработка за первую половину месяца.

К остальным же доходам, выплачиваемым в денежной форме, можно признать, что в части НДФЛ законодатель применяет подход, согласно которому доход учитывается как при кассовом методе расчета налога на прибыль (пункт 1 статьи 223 НК РФ). Это дает основание для вывода о том, что выплату денежных средств в качестве предоплаты по ГПД законодатель все же признает налогооблагаемым доходом.

Следуя из буквального толкования пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса и позиции Минфина России (письмо Минфина России № 03-04-06/360 от 13 января 2014 ), организация может избежать спора с инспекторами только в том случае, если будет удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с суммы аванса по ГПД.

Пример

Фирма «Заказ» 4 июня заключила с Сидоровым М.Т. (исполнитель) ГПД на выполнение работ по ремонту помещений до 6 июля на общую сумму 100 тысяч рублей. В договоре предусмотрена выплата аванса в размере 30 тысяч рублей не позднее 10 дней после подписания сторонами договора. Бухгалтер фирмы «Заказ» сделал следующие проводки.

4 июня:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы» КРЕДИТ 76 – 30 000 рублей — начислена сумма аванса;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 субсчет «НДФЛ» – 3 900 рублей (30 000 рублей * 13%) — удержан НДФЛ с аванса;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 – 26 100 руб. (30 000 – 3900) — аванс перечислен на банковскую карту Сидорова М.Т.

Перечислить НДФЛ в бюджет организация обязана не позднее дня выплаты аванса исполнителю (пункт 6 статьи 226 НК РФ):
ДЕБЕТ 68 субсчет «НДФЛ» КРЕДИТ 51 – 3 900 рублей - НДФЛ с аванса перечислен в бюджет.

6 июля после подписания акта выполненных работ произведен окончательный расчет:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76 – 100 000 рублей — начислено вознаграждение по договору;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы» – 30 000 рублей — зачтена сумма аванса;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 субсчет «НДФЛ» – 9 100 руб. (70 000 рублей * 13%) — удержан НДФЛ с оставшейся части вознаграждения;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 – 60 900 рублей (70 000 – 9 100) — произведен окончательный расчет с Сидоровым М.Т.;
ДЕБЕТ 68 субсчет «НДФЛ» КРЕДИТ 51 – 9 100 рублей — НДФЛ с дохода Сидорова М.Т. перечислен в бюджет.

В случае, если организация не удержит налог при выплате исполнителю аванса, навлечет риск спора с инспекторами и штрафа в размере 20 процентов от суммы НДФЛ (статья 123 НК РФ), а также уплаты пени на сумму своевременно не поступившего в бюджет налога. При этом следует помнить, что принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм НДФЛ возможно в случае, когда он удержал такие суммы у налогоплательщика, но не перечислил в бюджет (постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). Взыскать с фирмы не удержанную из доходов исполнителя сумму нельзя (пункт 9 статьи 226 НК РФ).